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会计准则

会计准则(Accounting Standard),是会计人员从事会计工作必须遵循的基本原则,是会计核算工作的规范。它是指就经济业务的具体会计处理作出规定,以指导和规范企业的会计核算,保证会计信息的质量。

“会计准则”是会计人员从事会计工作的规则和指南。按其使用单位的经营性质,会计准则可分为营利组织的会计准则和非营利组织的会计准则。

会计准则是规范会计账目核算、会计报告的一套文件,它的目的在于把会计处理建立在公允、合理的基础之上,并使不同时期、不同主体之间的会计结果的比较成为可能。按其使用单位的经营性质,会计准则可分为营利组织的会计准则和非营利组织的会计准则。

第一条为了规范事业单位的会计核算,保证会计信息质量,促进公益事业健康发展,根据《中华人民共和国会计法》等有关法律、行政法规,制定本准则。

第二条本准则适用于各级各类事业单位。

第三条事业单位会计制度、行业事业单位会计制度(以下统称会计制度)等,由财政部根据本准则制定。

第四条事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息,反映事业单位受托责任的履行情况,有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。

事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办(上级)单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。

第五条事业单位应当对其自身发生的经济业务或者事项进行会计核算。

第六条事业单位会计核算应当以事业单位各项业务活动持续正常地进行为前提。

第七条事业单位应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务会计报告(又称财务报告,下同)。

会计期间至少分为年度和月度。会计年度、月度等会计期间的起讫日期采用公历日期。

第八条事业单位会计核算应当以人民币作为记账本位币。发生外币业务时,应当将有关外币金额折算为人民币金额计量。

第九条事业单位会计核算一般采用收付实现制;部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的,由财政部在会计制度中具体规定。

行业事业单位的会计核算采用权责发生制的,由财政部在相关会计制度中规定。

第十条事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用。会计准则是会计考试的必考科目,而且分数占比高。

第十一条事业单位应当采用借贷记账法记账。

第十二条事业单位应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算,如实反映各项会计要素的情况和结果,保证会计信息真实可靠。

第十三条事业单位应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算,确保会计信息能够全面反映事业单位的财务状况、事业成果、预算执行等情况。

第十四条事业单位对于已经发生的经济业务或者事项,应当及时进行会计核算,不得提前或者延后。

第十五条事业单位提供的会计信息应当具有可比性。

同一事业单位不同时期发生的相同或者相似的经济业务或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。确需变更的,应当将变更的内容、理由和对单位财务状况及事业成果的影响在附注中予以说明。

同类事业单位中不同单位发生的相同或者相似的经济业务或者事项,应当采用统一的会计政策,确保同类单位会计信息口径一致,相互可比。

第十六条事业单位提供的会计信息应当与事业单位受托责任履行情况的反映、会计信息使用者的管理、决策需要相关,有助于会计信息使用者对事业单位过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

第十七条事业单位提供的会计信息应当清晰明了,便于会计信息使用者理解和使用。

第十八条资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。

第十九条事业单位的资产按照流动性,分为流动资产和非流动资产。

流动资产是指预计在1年内(含1年)变现或者耗用的资产。

非流动资产是指流动资产以外的资产。

第二十条事业单位的流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。

货币资金包括库存现金、银行存款、零余额账户用款额度等。

短期投资是指事业单位依法取得的,持有时间不超过1年(含1年)的投资。

应收及预付款项是指事业单位在开展业务活动中形成的各项债权,包括财政应返还额度、应收票据、应收账款、其他应收款等应收款项和预付账款。

存货是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的资产,包括材料、燃料、包装物和低值易耗品等。

第二十一条事业单位的非流动资产包括长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等。

长期投资是指事业单位依法取得的,持有时间超过1年(不含1年)的各种股权和债权性质的投资。

在建工程是指事业单位已经发生必要支出,但尚未完工交付使用的各种建筑(包括新建、改建、扩建、修缮等)和设备安装工程。

固定资产是指事业单位持有的使用期限超过1年(不含1年),单位价值在规定标准以上,并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产,包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。单位价值虽未达到规定标准,但是耐用时间超过1年(不含1年)的大批同类物资,应当作为固定资产核算。

无形资产是指事业单位持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。

第二十二条事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量。除国家另有规定外,事业单位不得自行调整其账面价值。

应收及预付款项应当按照实际发生额计量。

以支付对价方式取得的资产,应当按照取得资产时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照取得资产时所付出的非货币性资产的评估价值等金额计量。

取得资产时没有支付对价的,其计量金额应当按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定;没有相关凭据的,其计量金额比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定;没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的,所取得的资产应当按照名义金额入账。

第二十三条事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的,由财政部在相关财务会计制度中规定

第二十四条负债是指事业单位所承担的能以货币计量,需要以资产或者劳务偿还的债务。

第二十五条事业单位的负债按照流动性,分为流动负债和非流动负债。

流动负债是指预计在1年内(含1年)偿还的负债。

非流动负债是指流动负债以外的负债。

第二十六条事业单位的流动负债包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应缴款项等。

短期借款是指事业单位借入的期限在1年内(含1年)的各种借款。

应付及预收款项是指事业单位在开展业务活动中发生的各项债务,包括应付票据、应付账款、其他应付款等应付款项和预收账款。

应付职工薪酬是指事业单位应付未付的职工工资、津贴补贴等。

应缴款项是指事业单位应缴未缴的各种款项,包括应当上缴国库或者财政专户的款项、应缴税费,以及其他按照国家有关规定应当上缴的款项。

第二十七条事业单位的非流动负债包括长期借款、长期应付款等。

长期借款是指事业单位借入的期限超过1年(不含1年)的各种借款。

长期应付款是指事业单位发生的偿还期限超过1年(不含1年)的应付款项,主要指事业单位融资租入固定资产发生的应付租赁款。

第二十八条事业单位的负债应当按照合同金额或实际发生额进行计量。

第二十九条净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额。

第三十条事业单位的净资产包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。

事业基金是指事业单位拥有的非限定用途的净资产,其来源主要为非财政补助结余扣除结余分配后滚存的金额。

非流动资产基金是指事业单位非流动资产占用的金额。

专用基金是指事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的净资产。

财政补助结转结余是指事业单位各项财政补助收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定管理和使用的结转和结余资金。

非财政补助结转结余是指事业单位除财政补助收支以外的各项收入与各项支出相抵后的余额。其中,非财政补助结转是指事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金;非财政补助结余是指事业单位除财政补助收支以外的各非专项资金收入与各非专项资金支出相抵后的余额。

第三十一条事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等净资产项目应当分项列入资产负债表。

新会计准则体系的主要内容

1.基本会计准则

基本准则的修订征求意见稿是以1992年版本的《企业会计准则基本准则》为基础,以2000年国务院颁布的《企业财务会计报告条例》为依据,借鉴IFRS《编报财务报表的框架》,结合中国的具体情况修订而成的。它在整个准则体系中起到统驭的作用。一方面,它是“准则的准则”,指导具体会计准则的制定;另一方面,当出现新的业务,具体会计准则暂未涵盖时,应当按照基本准则所确立的原则进行会计处理。

基本准则规定了整个准则体系的目的、假设和前提条件、基本原则、会计要素及其确认与计量、会计报表的总体要求等内容。会计准则体系的总体目标是规范会计行为,提高会计信息质量,满足投资人、债权人、社会公众、有关部门和管理测光对会计信息的需求,这是全社会对会计信息共同的基本标准。总则部分同时也明确了会计的基本假设,包括持续经营(表明该准则体系中不含破产清算会计准则)、会计主体、会计分期、货币计量。其中对会计分期问题,由于《会计法》的限制,仍然规定以日历年度作为会计年度。

基本准则第二章为会计信息的质量要求,也就是会计基本原则。其中继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。刘玉廷认为:信息披露的明晰性和重要性原则贯彻不够,造成了大量“垃圾”信息,并不是越多越好。权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。权责发生制并入会计分期基本假设,历史成本体现在会计要素的计量中。

新会计准则体系下的会计要素仍保留原先的六要素分类,规定的主要内容为定义和相关的定性规定。各会计要素的定义表述与《企业财务会计报告条例》类似,但在内涵上借鉴了IFRS《框架》,有所扩大。

会计要素的计量单列一章。计量是本次准则修改中重点把握的问题。美国会计准则和IFRS比较侧重公允价值的应用,体现会计信息的相关性。为此财政部多次与IASB讨论相关问题,例如生物资产是否采用公允价值计量的问题等。公允价值反映现时价值,与决策确实比较相关,但如何取得并确保其可靠性?而且公允价值增值的收益并无相应的现金流。基本会计准则明确以历史成本为各会计要素的计量基础,但如果能取得公允价值并且公允价值可以可靠计量,则采用公允价值计量。考虑到中国市场发展的现状,本次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。财政部认为:投资性房地产可视同投资,且各大城市均有房地产交易市场,该市场的交易机制正在不断完善中,可以认为有活跃的市场。但是总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。另一方面,IFRS也并未完全否定历史成本计价,因此公允价值运用程度上的差异不构成中国新会计准则体系与IFRS之间的重大差异。

本次会计准则体系中对公允价值的运用已经引起中评协的关注,认为是拓展评估师业务的重要时机。

主要变化

2. 各具体会计准则的主要变化

(1)存货准则。这是对原准则的修订。主要修订内容为:

l 取消后进先出法,原因是IAS2在2003年度的改进计划中已经取消了后进先出法,理由是成本流与实物流在大多数情况下不一致。本次准则体系建设中,对于非原则性问题,尽可能与IFRS保持一致。

l 对于借款费用的资本化问题,允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化,计入存货价值,而不再直接计入损益,也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。

(2) 投资准则。主要修订内容为调整投资的分类方式。调整后的投资分类为:

l 交易性证券投资,类似于原先的短期证券投资。期末按交易所市价计价(视为公允价值)。公允价值的变动计入当期损益,而不再采用现行的单边调整的成本与市价孰低法。

l持有到期投资,即原先的长期债券投资,期限、面值、利率均固定,且持有期限较长,主要为债券。此类投资以历史成本计量,但如发生减值,则需计提减值准备。

l 权益性投资,即长期股权投资。其成本法、权益法核算基本维持现状,这与IFRS仅在合并报表中使用权益法不同,可称为“会计核算的权益法”,准则同时管到会计核算而不仅仅是报表列报,IASB对此也已认同。

(3) 固定资产准则。基本变化不大,主要变化是在确定净残值时,引入预计未来现金流量折现概念。由于尚难直接借鉴和全面引进IFRS5《持有待售的非流动资产和终止经营》,经与IASB协调,要求改变固定资产净残值的确定方法。

(4) 生物资产准则。本准则主要规范农垦企业对生物资产的会计处理,将生物资产划分为生产性、消耗性、公益性三类,分别进行会计处理。该准则的可操作性较强,其规定与农垦企业的现行会计实务也比较接近(另一项与相关企业的会计实务比较接近的是《石油天然气开采》准则)。该准则不引进公允价值计量,这里的部分原因是在调研时农林主管部门反对。

(5)资产减值准则。明确了若干项资产减值迹象,以及可收回金额为协议销售价格减去处置成本后的净额或者预计未来现金流量现值两者中的较高者。同时明确所计提的减值准备不得转回(这是考虑到借减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。新会计准则体系与IFRS的实质性差异之一,对此IASB表示,因美国准则也不允许减值准备转回,所以他们将与美国方面协调此问题)。在执行该准则时,应注意避免在计提金额确定上“拍脑袋”。

(6) 投资性房地产准则。该准则是一项新准则,用于规范土地、房产中专门用于投资(而不是自用)项目的处理。在会计报表中将单列“投资性房地产”项目,会计处理可以采用成本模式(与固定资产差异不大)或者公允价值模式,但以成本模式为主导。同时规定如有活跃市场,能确定公允价值并能可靠计量,也可以采用公允价值计量模式。在公允价值计量模式下不计提折旧或者减值准备。财政部的观点也是谨慎使用公允价值,但在准则中不能排除公允价值的使用,这与IAS40以公允价值为主导还是有差异的,但IASB也已表示认可。

(7) 职工薪酬准则。对应于IAS19,职工薪酬也就是企业付给职工的所有报酬,包括工资、福利、基本养老保险、补充养老保险、其他社会保障性缴款、住房公积金等。该准则规范的内容与现行政策基本比较接近。与征求意见稿相比,最终定稿可能会取消计提应付福利费的规定,而改为所有企业一律据实列支,职工福利类支出超过税法规定的企业所得税税前列支限额的部分进行纳税调整。补充养老保险在准则中也有规定,并已在深圳、上海等城市试运行企业年金。年金缴款可以交给信托管理人或者其他受托投资管理机构。年金在IFRS中有设定提存计划和设定受益计划两大类,其中设定提存计划的处理基本与补充养老保险一致。设定受益计划在国内的法规中未作规定,实务上国内也没有,所以准则中对此未作规定。

(8) 债务重组准则。改变现行的“一刀切”将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,而是恢复最初债务重组准则的原状(但规定限制条件),将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。财政部认为,此时抵债物资虽然可能没有活跃的交易市场,但是可以通过评估确定其公允价值,如果双方是非关联方,双方的协商作价也可视为公允价值。

(9)所得税准则。该准则是新准则体系中实施难度最大的准则之一。与现行的应付税款法相比,该准则的理念有重大变化,参照IAS12的规定,强调权责发生制原则和资产负债表观的理念,以利润总额为基础调整若干项目后求得所得税费用的计算基础(按资产负债表观调整利润总额)。

(10) 非货币性交易准则。引入公允价值和评估作价。如没有活跃市场,则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价,也可视为公允价值。

(11) 企业合并准则。本准则的影响较大。企业合并在法律形式上有吸收合并、新设合并和控股合并。按照合并双方是否处于同一控制下,分为处于同一控制下的企业合并(在中国的企业合并中为大多数)和非同一控制下的企业合并。控股合并不取消法人资格,实质是股权投资,在投资准则中规范;吸收合并和新设合并是本准则所规范的内容。而中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并,或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。商誉的减值问题在资产减值准则中单独予以规定,只减值不摊销。该准则对非同一控制下企业合并的处理方法与IFRS3一致;同一控制下的企业合并,IFRS中尚无规定,因此该项规定不作为中国会计准则与IFRS之间的差异看待。

(12)合并财务报表准则。与《合并会计报表暂行规定》相比,该准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定以控制的存在为基础,更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。准则排除了比例合并方法,但要求业务与母公司差异较大的子公司也应纳入合并范围。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。

(13)每股收益准则。该准则为新制定的披露准则,不涉及确认和计量问题。重点是解决可转债、期权性质的认股权证等问题。该准则的制定背景是:继续沿用2001年证监会发布的第9号编报规则《净资产收益率和每股收益的计算及披露》已不能满足要求。本准则借鉴IAS33的规定,要求计算基本EPS和稀释EPS,且这里的稀释EPS概念不同于证监会9号编报规则中的摊薄EPS,计算方法更加科学化。同时,在利润表的后面直接披露EPS数值。

(14) 关联方关系及其交易的披露准则。本准则基本维持现状,无重大变化。但与IAS24相比存在实质性差异。IAS24中已取消了“同受国家控制的企业不能仅仅因为同受国家控制而成为关联方”这一豁免规定,但中国的国有企业,其性质不同于西方,国有经济规模大,取消该豁免条款不具有可操作性。因此,对国有企业之间的关联方关系的确定延续已有的规定,即国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他实质性控制关系时才认定为存在关联方关系。IASB表示对中国国有企业之间的关联方关系问题将在IASB下次理事会会议上作专题研究,并且在资产减值准备转回、国有企业之间的关联方关系、捐赠与补助视同国家投资等现中国会计准则与IFRS存在实质性差异的方面,以及同一控制下的企业合并的研究中希望得到中国的帮助。

(15) 捐赠与补助准则。IFRS对政府补助和政府援助采用全面收益法,但中国有所不同,准则规定对研发拨款等文件明确会计处理方法的,应从其规定(例如将专项拨款视同国家投资,计入资本公积);没有特殊规定的才计入收益。这是中国会计准则与IFRS的第三项实质性差异。

(16) 金融工具准则。这些准则对金融企业的影响较大,例如将金融资产分为四大类。衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。

中国自1987年在中国会计学会年会上,成立了七个研究组,其中一个就是“会计原则和会计基本理论研究组”。该组织曾先后于1989年起开始研究和探索会计准则的制定工作。于1989年1月及1991年1月召开了二次研讨会,分别讨论了会计准则和物价变动与外币业务会计两个专题。

1989年1月,这个研究组在上海召开的第一次会议,讨论了制定中国会计准则的必要性、会计准则的性质和内容、会计原则与现行统一会计制度的关系、研究和制定会计准则的思路等问题,会后提出了《工作程序》、《形成会计原则说明和研究报告的程序》等一系列文件,并更名为“会计基本理论和会计准则研究组”。研究组以合适的形式发表自己的意见和成果,并向财政部有关部门提出建设性建议。

财政部会计事务管理司也于1988年10月建立了会计准则课题组。课题组在1989年3月提出了《关于拟定中国会计准则的初步设想(讨论稿)》和《关于拟定中国会计准则需要讨论的几个主要问题(征求意见稿)》,并在全国会计工作会议上提交了《中华人民共和国会计准则(草案)提纲(讨论稿)》。

1991年11月26日财政部下发了《关于印发(企业会计准则第1号基本准则)(草案)的通知》,向全国广泛征求意见;在1992年7月的全国财政工作会议上讨论后,1992年11月30日以部长令形式正式发布了建国以来中国第l号会计准则《企业会计准则》,并决定自1993年7月1日起在全国正式实施。

从1992年《企业会计准则》发布以后,财政部即着手草拟制定具体会计准则,为保证准则质量,分别成立了国外、国内两个咨询专家组和财政部会计准则委员会。

经过三年多的努力,1996年完成了30多个具体会计准则征求意见稿,分四辑印发各地征求意见。到2001年先后修订、颁发了16项具体会计准则。

2006年2月15日颁发38项具体准则形成企业会计准则体系。这些具体准则的制定颁布和实施,规范了中国会计实务的核算,大大改善了中国上市公司的会计信息质量和企业财务状况的透明度,为企业经营机制的转换和证券市场的发展、国际间经济技术交流起到了积极的推动作用。

2014年1月至7月,财政部陆续发布/新增了八项企业会计准则,要求于2014年7月1日开始实施。其中新增企业会计准则第39号公允价值计量;企业会计准则第40号合营安排;企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。

最新准则

一、《企业会计准则第39号公允价值计量》

二、《企业会计准则第30号财务报表列报》

三、《企业会计准则第9号职工薪酬》

四、《企业会计准则第2号长期股权投资》

五、《企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露》

六、《企业会计准则第37号金融工具列报》

七、《企业会计准则第33号合并财务报表》

八、《企业会计准则第40号合营安排》

小企业会计准则

什么样的企业适合小企业会计准则标准

小企业会计准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。

下列三类小企业除外:

(一)股票或债券在市场上公开交易的小企业。

(二)金融机构或其他具有金融性质的小企业。

(三)企业集团内的母公司和子公司。

前款所称企业集团、母公司和子公司的定义与《企业会计准则》的规定相同。

第三条 符合本准则第二条规定的小企业,可以执行本准则,也可以执行《企业会计准则》。

(一)执行本准则的小企业,发生的交易或者事项本准则未作规范的,可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。

(二)执行《企业会计准则》的小企业,不得在执行《企业会计准则》的同时,选择执行本准则的相关规定。

(三)执行本准则的小企业公开发行股票或债券的,应当转为执行《企业会计准则》;因经营规模或企业性质变化导致不符合本准则第二条规定而成为大中型企业或金融企业的,应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。

(四)已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业,不得转为执行本准则。

第四条 执行本准则的小企业转为执行《企业会计准则》时,应当按照《企业会计准则第38号首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。

小企业的划分详见:中小企业划型标准规定

财政部关于小企业会计准则执行的通知

关于印发《小企业会计准则》的通知

财会[2011]17号

国务院有关部委、有关直属机构,各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财务局:

为了规范小企业会计确认、计量和报告行为,促进小企业可持续发展,发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用,根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规,我部制定了《小企业会计准则》,现予印发,自2013年1月1日起在小企业范围内施行,鼓励小企业提前执行。我部于2004年4月27日发布的《小企业会计制度》(财会[2004]2号)同时废止。

执行中有何问题,请及时反馈我部。

附件下载:小企业会计准则.pdf

小企业会计准则会计科目、主要账务处理和财务报表.pdf

财政部

二○一一年十月十八日

美国注册会计师协会框架比起公认会计原则需要公开的信息较少:例如,无需现金流报表,更少使用公允价值等。

民营中小实体(SMEs)不需要根据公认会计原则(GAAP)报告财务信息,美国注册会计师协会昨日公布(AICPA)其拟议的框架,民营中小实体有自己提议的一套财务报表标准。

框架是专门为有限股东公司的所有权管理者设计的,据AICPA,这项框架可以帮助美国2000多万民营中小实体不必遵循美国GAAP标准,除了一些私人公司自己自愿,否则只有上市公司按照要求必须在财务报告中需要遵守GAAP。

AICPA主席及首席执行官巴里梅兰肯在一份声明中说, 协会曾收到注册会计师和服务中小企业的银行家“迫切希望解除财务报告的请求”。指导的设计比上市公司的财务报表更简单,易于理解且更便宜,例如,根据发布在AICPA网站上一个情况说明书来看,框架中不再要求现金流量表,框架将以历史成本为其计量标准,及不再使用公允价值。除此之外,指导中不再需要对衍生产品、对冲活动和股票报酬进行复杂的叙述。

框架中还包括其他内容,例如其他综合会计基础(OCBOA)方法,以及不符合一般公认会计准则将收益所得税和传统会计合为一体的做法,这已经被会计专业人员所使用。AICPA中小企业财务报表框架特别小组主席大卫摩根,以及会计咨询管理合作人布莱、摩根、该隐在一份声明中说:“这样做对许多小公司来说,既可以节省时间和成本,同时产生的财务报表与业务所有者和贷款机构的相关度更高。”新框架还将减少协调纳税申报收入和账面收益的需要。

AICPA声称:银行会特别欢迎新框架,因为它将包括传统的会计原则和利息所得税计算方法,贷款银行对这些已经非常熟悉了,多年来一直使用这些为贷款方服务。

按其所起的作用,可分为基本准则和具体准则。

我国新企业会计准则自2007年1月1日在上市公司施行,并逐步扩大实施范围。经过各方面的共同努力,较好地实现了新旧转换和平稳实施。在准则实施过程中,提出了一些需要进一步解释和明确的问题,有些章节希望再补充些实例。与此同时,2007年12月6日,内地和香港签署了两地会计准则等效的联合声明,根据两地准则等效磋商和谈判的结果,有些内容需要通过《讲解》的修订进行必要的补充。根据上述情况,以《企业会计准则讲解2006》原有框架及其内容为基础,进行了较为全面的梳理、补充和完善,形成了《企业会计准则讲解2008》。

基本准则

基本准则是概括组织会计核算工作的基本前提和基本要求,是说明会计核算工作的指导思想、基本依据、主要规则和一般程序。企业会计的账务处理程序、方法等都必须符合基本准则的要求。基本会计准则还是制定具体准则的主要依据和指导原则。具体准则涉及到会计核算的具体业务,它必须体现基本准则的要求才能保证各具体准则之间的协调性、严密性及科学性。

我国1992年颁发的《企业会计准则》属于营利组织的基本准则。它主要包括以下方面的内容:

(1) 总则

总则部分说明了企业会计准则的性质、制定的依据、适用范围、会计工作的前提条件以及会计核算基础工作的要求等等。

总则中规定了会计核算的基本前提是会计核算工作赖以存在的前提条件,是企业设计和选择会计方法的重要依据。本书§1.3详细介绍了这些基本前提。

(2)会计核算的一般原则

企业会计准则把对会计核算的基本要求筛选出13条(06年改为11条),定名为"一般原则",要求企业会计工作遵照执行。它们已在本书§1.4中列出。

这些原则是对会计核算的基本要求,是我国会计核算规范化建设的重要内容。"一般原则"不仅是衡量会计信息质量的基本要求,而且也是注册会计师审计会计报告公允性的一个参照标准。

(一)真实性

真实性原则是指会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实地反映经济业务、财务状况和经营成果,做到内容真实、数字准确、资料可靠。

真实性原则包括真实性、可靠性和可验证性三个方面,是对会计核算工作和会计信息的基本质量要求。真实的会计信息对国家宏观经济管理、投资人决策和企业内部管理都有着重要意义,会计核算的各个阶段都应遵循这个原则。

(二)实质重于形式原则

企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

(三)有用性

有用性原则是指会计信息应当符合国家宏观管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。

会计的主要目标就是向有关各方提供对决策有用的信息,如提供的信息与进行决策无关,不仅对决策者毫无价值,而且有时还会影响他们作出正确决策。所以会计核算的提供的信息资料必须对决策者有用才行。

(四)一致性

一致性原则是指会计处理方法前后各期应当一致,不得随意变更。这样才便于同一企业的不同会计期间的会计信息进行比较,从而对企业不同期间的经营管理成果有一个直观的了解。

一致性原则并不否定企业在必要时对会计处理方法作适当变更当企业的经营活动或国家的有关政策规定发生重大变化时,可以根据实际情况变更会计处理方法,但要将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响,在财务报表批注中加以说明。

(五)可比性

可比性原则是指会计核算应当按照规定的会计处理方法进行,会计指标应当口径一致,相互可比。只有遵循可比性原则,一个企业才可以同本行业的不同企业进行比较,了解自己在本行业中的地位,存在哪些优势和不足,从而制定出正确的发展战略。

另外指明一点,一致性和可比性实际上是同一问题的两个方面。一致性原则解决的是同一企业纵向可比问题,而可比性原则解决的是企业之间横向可比的问题。广义上说,两者均可称为可比性。

(六)及时性

及时性原则是指会计核算应当及时进行,保证会计信息与所反映的对象在时间上保持一致,以免使会计信息失去时效。凡会计期内发生的经济事项,应当在该期内及时登记入账,不得拖至后期,并要做到按时结账,按期编报会计报表,以利决策者使用。

特别是当今信息社会,会计资料若不及时记录,会计信息不及时加工、生成和报送,就会失去时效,变成一堆没用的信息,对进行决策也就不会有任何帮助。可见,会计信息的及时性要求,是其有用性的限制因素。

(七)清晰性

清晰性原则是指会计记录和会计报表都应当清晰明了,便于理解和利用,能清楚的反映企业经济活动的来龙去脉及其财务状况和经营成果。根据清晰性原则,会计记录应准确清晰,账户对应关系明确,文字摘要清楚,数字金额准确,手续齐备,程序合理,以便信息使用者准确完整的把握信息的内容,更好的加以利用。

(八)权责发生制

权责发生制原则是指会计核算应当以权责发生制作为会计确认的时间基础,即收入或费用是否计入某会计期间,不是以是否在该期间内收到或付出现金为标志,而是依据收入是否归属该期间的成果、费用是否由该期间负担来确定。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。权责发生制是一种记账基础,建立在该基础之上的会计模式可以正确的将收入与费用相配合,正确的计算损益。

(九)配比性

收入与费用配比原则是指收入与其相关的成本费用应当配比。这一原则是以会计分期为前提的。当确定某一会计期间已经实现收入之后,就必须确定与该收入有关的已经发生了的费用,这样才能完整的反映特定时期的经营成果,从而有助于正确评价企业的经营业绩。

配比原则包括两层含义。一是因果配比,即将收入与对应的成本相配比;二是时间配比,即将一定时期的收入与同时期的费用相配比。

(十)实际成本

实际成本原则,亦称历史成本原则,是指企业的各项财产物资应当按取得时的实际成本计价,物价如有变动,除有特殊规定外,不得调整起账面价值。按照此原则,企业的资产应以取得时所花费的实际成本作为入账和计价的基础。历史成本不仅是一切资产据以入账的基础,而且是其以后分摊转为费用的基础。

(十一)划分收益性支出与资本性支出

划分收益性支出与资本性支出的原则是指在会计核算中合理划分收益性支出与资本性支出。如果支出所带来得经济收益只与本会计年度有关,那么该项支出就是收益性支出;如果支出所带来得经济收益不仅与本年度有关,而且同时与几个会计年度有关,那么该项支出就是资本性支出。区分收益性支出与资本性支出,有助于正确的确认当期的损益和资产的价值,保持会计信息的客观性。

(十二)谨慎性

谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时,保持必要的谨慎,不抬高资产或收益,也不压低负债或费用。对于可能发生的损失和费用,应当加以合理估计。实施谨慎性原则能对企业经营存在的风险加以合理估计,在风险实际发生之前将之化解,并对防范风险起到预警作用,有利于企业作出正确的经营决策,有利于保护所有者和债权人利益,有利于提高企业在市场上的竞争力。

(十三)重要性

重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。

重要性原则与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性原则就能够保证会计信息的收益大于成本,如对于不重要的项目,也采用严格的会计程序,分别核算,分项反映,就可能会导致会计信息成本高于收益。在评价某些项目的重要性时,一般来说,应从质和量两个方面来分析。从质上来说,当某一事项有可能对决策产生一定影响时,就属于重要项目;从量上来说,当某一项目的数量达到一定规模时,就可能对决策产生影响。

(3) 要素

会计要素的相关准则规定了企业在会计核算中对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告时应当遵循的基本要求。

要注意的是1992年颁发的《企业会计准则》中有关要素的定义已在2000年的《会计办公条例》中进行了修正。§1.2介绍的是修正后的定义。

(4) 会计报表体系

企业会计准则要求会计报表除满足企业主管机关和财政、税务机关等国家政府部门的需要外,还应该满足企业各方面投资者、债权人,以及社会上投资者的需要,要能够向他们提供反映经营状况、产权关系、偿债能力和利益分配的各种会计信息。针对上述要求,会计准则对全国范围内的企业会计报表作了统一规定,规定企业必须编制和对外报送三种主要会计报表。在1998年规定用现金流量表替代财务状况变动表后,这三张报表是资产负债表、损益表和现金流量表。这样的会计报表体系不仅大大改变了传统会计报表体系种类过多、主次难分的缺点,突出了主要报表的地位,而且与国际通行的会计报表体系也是一致的,有利于提供符合国际惯例的会计信息。

具体准则

具体会计准则是按照基本准则的内容要求,针对各种经济业务作出的具体规定。它的特点是操作性强,可以根据其直接组织该项业务的核算。例如;固定资产会计、投资会计、借款会计的准则等等。根据世界各国的实践经验和中国的实际情况,我国的具体准则可以考虑包括通用业务准则(主要是基本准则的具体化)、特殊业务准则(如物价变动会计准则和破产清算会计准则)、特殊行业会计准则和特殊经营方式会计准则。

目前我国在世界银行的支持下正在积极创建我国的具体会计准则。迄今为止,已颁布了关联方交易、资产负债表日后事项、债务重组、收入、投资、建造合同、会计政策会计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项等等具体准则。财政部计划制定30个具体会计准则。鉴于目前我国会计法规正处于大变更时期,为了贯彻先立后破的原则,保证新旧办法的有序交替,使实际工作做到时时有法可依,避免出现"法规真空",财政部在颁布基本会计准则和积极制定具体会计准则的同时,作为过渡时期的措施,在1992年制定和公布了各大行业的会计制度和财务制度。这是一项分行业会计制度向具体会计准则逐步靠拢的过渡性措施。 经过8年的实践,在总结经验的基础上,财政部又将分行业的会计制度在2001年月1日合并成了统一的《企业会计制度》(如无特别说明,本书以下所称的"企业会计制度"均指的是最新的企业会计制度,而非1992年的各行业的企业会计制度)。但是这种会计制度仍然是一种具体会计准则完全制定之前的过度性质的措施。当我国的具体准则完善之后,这种会计制度就会被具体准则所代替。

具体准则包括:

1)通用业务会计准则。主要解决各行业共同行业务如货币性资产、应收账款等业务的处理。

2)特殊业务会计准则。主要解决如外币业务、租赁业务等特殊业务的会计处理。

3)财务报表会计准则。规范企业主要会计报表编制方法和信息披露的准则。

每一具体会计准则一般包括引言(准则范围)、定义(某准则涉及的概念)、一般确认原则、一般计量方法、一般报告原则、一般提示事项、附则(解释权和生效日期)七个部分。

按其制定主体分,分为法定主义的准则和民间专业团体制订的准则。

会计准则的制订主体有两类:在奉行大陆法系的国家,会计规范一般采用法定主义。即会计事务的处理规则从属于税法,国家制订了一系列具体的会计法规、甚至包括统一的会计科目表,如法国、德国。在奉行普通法的国家,会计准则由民间专业团体制订、并在实践上被税法、证券法所承认,如美国的《公认会计原则》(GAAP),以及国际会计准则委员会的《国际会计准则》(IAS)。

会计准则制订的最高水平当属美国的公认会计原则和国际会计准则委员会的国际会计准则。前者内容繁多,有200多条款,偏重于具体的规则,后者内容较为简略,偏重于原则的遵守。前者由于受到全球最大资本市场的管理者-美国证券交易委员会的承认,所以在世界上很有影响。后者由于被欧盟指定为欧洲普遍适用的会计准则,所以也越来越具有影响力。这两者之间随着国际会计准则委员会改组为国际会计准则理事会(IAS-国际会计准则随之改称IFRS-国际财务报告准则)、并吸收了GAAP的制订者-财务会计准则委员会的成员加入,有融合的趋势。

把会计准则划分为基本会计准则、会计要素确认、计量、编报准则和具体业务准则三个层次。 对会计准则中包含的会计要素准则的层次,我们可以做出如下分析。

(一)从会计准则的目的来看,会计准则是对价值的各种要素予以确认,显然会计核算确实是以要素的明确性为前提的。但就会计核算的实际过程来说,具体业务会计准则是其基本依据。因而会计要素具有更多的理论意义,不应作为会计准则的一个层次,应对会计要素的理论进行单独的研究。

(二)由于我国当前会计准则研究薄弱,将会计要素纳入会计准则,并对各要素的定义和计量制定出规则,难度太大。

(三)在应用准则的规定中,会涉及会计要素的确认、计量,因此,再单独将会计要素作为单独一个层次也无必要。

把会计准则划分为基本准则、一般准则和具体准则三个层次。基本准则包括独立经营准则、经济效益准则、计划准则等;一般准则包括会计分期准则、会计主体准则等;具体准则包括会计核算、会计控制和会计分析准则。通常,我们所指的准则是会计核算准则,会计核算准则是关于价值的确认、计量和报告的准则。由于会计核算具有分配功能和信息功能,是处于不同利益主体之间关系的依据,所以会计核算准则不应包含财务管理和管理会计有关方面的规范。因此,这一观点也不可取。

会计准则从本质上讲是一个“公共契约”和“私人契约”的“复合体”,原因为二:其一,政府(也是会计信息使用之一)具有一种比较暴力优势,“自然”获得了与管理当局缔结私人契约的地位;而政府正是在小股东(零散的债权人)与管理当局之间的私人契约衰败和缺位时才作为“替补”的,首先要做的是与股东、债权人和各位潜在的投资者缔结契约。政府直接或间接参与制定的会计准则首先是一份“通用目的”的契约,是部分地根据“公共选择”原理而产生的,会计准则则呈现出一种“公共契约”的特征。但是,公共选择毕竟是“少数服从多数”,肯定存在着一种“强权博弈”,肯定有人对结果不满意,但在政府的比较暴力优势面前只能够退却转而寻求缔结私人契约。这可从一个侧面为政府享有会计准则的制定权提供佐证。因此,会计准则和其出现之前作为约束管理当局的私有契约是互补的,只不过两者的地位与重要性发生了变迁当某类私人契约在现代股份上市交易环境下空缺或衰败时,会计准则(私人契约与公共契约的结合体)才得以进行补充,作为约束管理当局进行会计政策的选择自由度借以保护小股东和潜在的投资者。

会计准则的功能不是绝对地替代私人契约,而是作为私人契约缺位时的一种替代,其本质上是私人契约与公共契约的结合。作为一种契约,会计准则的功能就是适度地缩小管理当局会计政策选择的自由度或幅度。从严格意义上讲,只在存在着两种或者两种以上的会计政策,管理当局就会相机选择一种方法操纵会计信息来使自己 的效用满意化。严格限制管理当局会计政策选择的自由度是一个关系到会计准则的限度(与管理当局会计政策选择的自由度之间是此增彼减的关系)的问题,综观中外的会计规范过程,刚性地限制管理当局会计政策选择权的想法都不难找到;我国统一会计制度的失败就是一个明证;在美国制定会计准则的初期也曾经有人提出过“建立一套统一的制度”的建议遭到了当时的一些执业会计师的强烈反对,认为“会计是一门艺术”,认为应该强调会计方法的灵活性,要在更大程度上依赖于会计师的职业判断。然而,最终的事实却具有最大的说服力,各国制定的会计准则中仍然允许多种会计政策,管理当局也依然获得了一定程度的会计政策的选择权。

每个企业有着变化多端的经济业务,而不同行业的企业又向各自的特殊性,会计准则的出现,就使会计人员在进行会计核算时有了一个共同遵循的标准,各行各业的会计工作可在同一标准的基础上进行。会计准则的作用就是提当会计工作的基本规范。

把握会计准则,还应当注意会计准则具有“四性”。

(1)规范性。每个企业有着变化多端的经济业务,而不同行业的企业又有各自的特殊性。而有了会计准则,会计人员在进行会计核算时就有了一个共同遵循的标准,各行各业的会计工作可在同一标准的基础上进行。从而使会计行为达到规范化,使得会计人员提供的会计信息具有广泛的一致性和可比性,大大提高了会计信息的质量。

(2)权威性。会计准则的制定、发布和实施要通过一定的权威机构,这些权威机构可以是国家的立法或行政部门,也可以是由其授权的会计职业团体。会计准则之所以能够作为会计核算工作必须遵守的规范和处理会计业务的准绳。关键因素之一就是它的权威性。

(3)发展性。会计准则是在一定的社会经济环境下,人们对会计实践进行理论上的概括而形成的。会计准则具有相对稳定性,但随着社会经济环境的发展变化,会计准则也要随之变化,进行相应的修改、充实和淘汰。

(4)理论与实践相融合性。会计准则是指导会计实践的理论依据,同时会计准则又是会计理论与会计实践相结合的产物。会计准则的内容,有的来自于理论演绎,有的来自于实践归纳,还有一部分来自于国家有关会计工作的方针政策,但这些都要经过实践的检验。没有会计理论的指导,准则就没有科学性;没有实践的检验,准则就没有针对性。

现从契约成本角度多层面地加以阐释。

(一)交易费用与会计准则作为契约不完备性的必然。为了消除不确定性而缔结的契约必然伴随着交易费用。

交易费用=搜寻信息的成本 + 谈判成本(讨价还价) + 监督契约履行的成本 + 契约外部性成本的内化。其中前三项成本是从政府角度而言的,而外部性成本文主要针对于管理当局的自主权而言会计准则这种特殊的契约(双边的契约、公共契 约和私人契约的复合)势必要求政府必须时刻考虑信息的使用者,遵从财务报告的使用者导向(user-oriented)。可能存在以下情形:

1.政府(或准则制定机构)独享会计准则的制定权,对各种会计政策规定得十分详细,追求绝对的统一(例如我国过去统一的会计制度)。此种情况下,政府的暴力优势和强权体现得淋漓尽致,尽管可以在很大程度上降低使用者搜寻信息成本和谈判成本,但监督契约是否履行的成本和外部性(表现为管理当局缺乏会计政策选择自主权,企业会计核算缺乏灵活性)却极高。

2.政府享有通用会计准则的制定权(借此要求管理当局编制通用意义上的财务报告,保护 投资者),而管理当局享有剩余的会计规则制定权,但由注册会计师外部监督管理当局遵循通用会计准则的情况和是否适当行使剩余会计规则的制定权(这也是如美国等世界一些国家制定准则的广泛模式),监督成本与外部性较高,而信息成本与谈判成本则相应较低。

3.管理当局独享会计准则的制定权(如美国1910年以前),信息成本、谈判成本和监督成本高,但外部性成本低。

究竟选择何种会计准则安排,取决于对以上四种成本的权衡。作为会计准则这种特殊契约缔约方的政府和管理当局(同时必须考虑其他会计信息使用者):政府制 定会计准则是有成本的,所以也力图降低自身运行过程的成本,体现在会计准则的制定上就是力图降低交易费用;而管理当局则是力求会计政策选择权尽可能的自由度。结果就是政府享有通用会计准则的制定权,而管理当局享有剩余的会计规则制定权,但由注册会计师外部监督管理当局遵循通用会计准则适当行使剩余会计规则的制定权。这样,会计准则作为契约将必然是一种不完备的契约。

(二)管理当局拥有剩余索取权和剩余控制权相匹配的必然延伸。

现代企业组织形态尤其股份有限公司中,所有者与代理人(管理当局)存在着效用的差异。作为理性的经济人,所有者和管理当局都力图最大化自己的效用,为了使代理人所有者的目标尽量保持一致,以便使代理人在追求自己利益最大化时尽量增加股东的财富,所有者设计了诸多的补偿方案来对代理人进行激励,其中最佳的莫过于让管理当局成为混合权益的持有者,即在领取固定的薪金外拥有部分的剩余索取权。企业理论和相关的实证研究表明,仅仅拥有剩余索取权而不拥有剩余控制权;或者仅仅拥有相应的剩余索取权会导致廉价的投票权。企业管理当局拥有剩余索取权程度或比例的高低与其努力程度“正相关”,前者影响后者的途径有二:其一,它直接影响利润函数使得利润函数的一阶导数大于0;其二就是通过选择于其有利的会计政策来进行会计操纵来提高其实际索取份额;同时在“看不见的手”的引导下实现提高股东财富和企业价值,这要求管理当局具有会计政策选择的自由度。

(三)多层代理链的必然。

既然企业是一个契约网络,企业内部必然存在着复杂的、多层次的委托代理关系。在“股东大会→管理当局→下层经理和雇员”简化的代理链中,管理当局位于中间环节,既是“股东大会→管理当局”这个委托代理层次上的代理人,受股东大会的委托和外部监督;同时,又是“管理当局→下层经理人员和雇员”委托代理层次的委托方。政府借用会计准则对管理当局会计政策的选择自由度施加限制,仅仅能够在一定程度上缓和第一层次的委托代理关系中可能出现 的“管理当局肆意操纵会计信息”的情况,借以保护小股东和潜在的投资者。但如果在会计准则中完全限制管理当局会计政策的选择权,将不利于管理当局同企业内部各个利益主体关系的协调。因为按照契约理论,管理当局拥有对雇员进行监督、指挥权,履行是需要信息的,为了对雇员进行最佳的激励与控制,势必需要根据本企业的特点和变化的环境进行相应的调整,而且不同企业的特点是不同的,因此会计准则需要给管理当局留有一定的选择余地,以便其在环境变迁时作出及时的调整。


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