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征税职权

征税职权是税法的基本概念和核心内容,税法上的很多概念和范畴,如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权,以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。

征税职权是征税主体依法拥有的执行税法,对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能,是国家征税权的转化形式,是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴,是税权的下位概念,并且与税权的多义性和异质性相比较,征税职权具有较强的同质性,比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征:

1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的,征税主体行使征税权力必须有法律依据,这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则,都要由法律来规范,我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。

2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的,但它体现的是国家意志,是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质,征税决定由征税主体单方作出,不以纳税主体的意志为转移。

3.专属性。一方面,征税职权是征税主体的一项公权力,纳税主体不享有。另一方面,征税职权的主体在根本上为国家,但国家不直接行使,而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权,即征税职权是征税主体专属的职务权限,不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。

4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利,它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时,依法享有征税优益权和征税优先权,即征税主体在税收程序法律关系中,相对于纳税主体而言,处于优益的法律地位,例如,征税主体作出的征税行为具有公定力。

5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化,与纳税人权利及企业的生产经营权等不同,属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴,因此不可自由处分。即对征税主体来说,行使征税职权既是权利也是义务,征税职权与征税职责是相统一、不可分割的,随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为,是不能允许的。

征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能,它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家,征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外,在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看,征税职权的内容可归纳为下列十项:

1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为,对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定,广大纳税人参与的机会少,且程序相对简单,从税收法治和保护纳税人权利角度讲,征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及,但对具体的事项和范围并没有明确规定,应完善这方面的规定。另外,有权征税机关对税收行政法律规范的解释,在性质上也是征税规范制定活动。实践中,这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中,征税机关在作出征税决定时对税法的解释(实际上是对税法的理解)不同,后者涉及的是“自由裁量权”问题。

2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分,对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用,税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段,以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是,在市场经济条件下,税收计划应以非指令性为主,要正确处理完成税收计划与依法征税的关系,即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现,不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。

3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权,这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力,运用得也最广泛,它与纳税主体的纳税义务相对应,其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权(包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权)、税款入库权(税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权)。为了保证税款征收权的有效行使,征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力:税负调整权、税收保全权(代位权、撤销权)、税款优先权、税款追征权等。

4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现,而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力,它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。

5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现,而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据,因而它不仅是一项独立的权力,而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下,加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式,如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等,有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。

6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息,有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提,为了保证应税信息的有效获取,应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度,并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时,要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。

7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为,确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力,它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位,因此,要完善征税强制权的行使程序,为纳税主体提供更多的程序保障。我国有关征税强制的程序规范十分稀缺,目前国家正在制定行政强制法,将对此作出进一步规范。

8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样,对征税处罚权的行使也要加以规范、控制,这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。

9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力,对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治,征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。

10.税收指导权。这是征税机关通过发布政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等,以引导纳税人作出或不作出某种行为,是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当,对纳税人利益的影响往往十分重大。因此,应当对税收指导给予一定的法律约束,而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题,需要进一步研究。

为了保障征税主体有效地行使征税职权,国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权,包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面,一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时,有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”,并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力,即征税行为一经成立,不论其是否合法,就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效,有的需经复议裁决,有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行,那就会影响税款的征收,不利于稳定税收征纳秩序。因此,税法特许在这种条件下推定征税决定有效,可以先行执行,复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使,可以考虑赋予征税机关在紧急情况下(如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境),实施先行扣留、即时强制等先行处置权。

征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件,征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益,而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等,它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用,构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障,应当切实保证征税主体的征税受益权,但从税收效率原则来说,也应当注意降低税收征收费用,以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。

1.征税权限的界定

征税职权是一项“公权力”,鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性,征税职权的行使都被附加各种条件,其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一,征税主体行使职权超越该“限度”,便构成征税越权,视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度,控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。

在界定征税权限时,还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权,它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力,国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突,以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的,如果在扩大的意义上使用征税权限,也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上,国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在,对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖,是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限,包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提,是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖,它还包括征税事务权限(主管),包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限,如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分,是在征税机关内部对征管职能的划分,在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分,也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见,税收主管只相当于征税权限中的事务权限。

2.征税权限的类型

(1)事务权限。在我国又叫“税收主管”,在德国叫“业务主管权限”,是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题,主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国,税务机关主要负责工商税收的征管;海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管;财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部,按照分税制的要求,其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》(第5条)、《关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日国务院发布)、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》(1996年1月22日国家税务总局发布)。

(2)级别权限。又叫纵向权限,是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同,可分为税款征收级别权限(级别管辖)和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定,例如,《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限;第31条关于延期纳税的审批权限;第33条关于减免税审批权限的原则规定;第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限;第53条关于税款入库权限;第54条关于查询储蓄存款的权限;第74条关于罚款权限的规定等。另外,《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容,它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级,省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定;采用税额分成的共享税种的大量存在,为级别管辖的划分带来障碍;国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置,不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在,为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策,一是加快省以下分税制改革,真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种,确立真正意义上的中央税和地方税,某些税种实行中央地方同源共享。三是实施国税机构改革,按照经济区域设置国税机构,理顺中央税种的级别管辖。

(3)地域权限。又叫横向权限,是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中,最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国,如同级别管辖一样,地域管辖问题研究得相当薄弱,在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题,而且矛盾之处很多。因此,亟需加强这方面的理论研究,并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里,至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为,总结我国现行税法有关管辖的规定,参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验,我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项:第一,属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围,它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则,例如,对流转税来说,就是以实际经营地为纳税地点,不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素,但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。第二,属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等 “人”的因素,对自然人纳税人来说,以户籍所在地为住所,经常居住地与住所不一致的,经常居住地视为住所;法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三,属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施,即当两者发生冲突时,优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多,实行属地优先原则,有利于保护经济不发达地区的利益,缩小其与经济发达地区的差距。当然,这种优先适用也是有限度的,它只能对源于本区域内的应税收入等课税。

关于级别管辖问题,应重点确立下列两个原则:一是实用性原则(两便原则)。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本(需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素),如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则(税收程序统一原则)。为了确保法律秩序与经济秩序的统一,维护征税的平等,保护公平竞争,应统一全国的征纳程序、争讼程序。

此外,在管辖权限中,还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。

3.征税权限争议及其解决 征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间,就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰,实践中应税行为的复杂性,以及征税主体的主观认识等原因,征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议,前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议;后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外,征税权限争议还可分为积极争议与消极争议,前者是争议主体都主张有征收管辖权,后者是争议主体都不主张有征收管辖权。

关于征税权限争议的处理,国际上主要有三种途径:一是议会途径,即由议会或宪法法院来解决管辖权争议,如英国和西班牙。二是司法途径,如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径,即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议,这是为多数国家确立的主要解决途径。

我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善,只是在《宪法》(第89条、第108条)、《立法法》(第五章)、《行政诉讼法》(第53条)、《行政处罚法》(第21条)等法律中一般性地涉及。目前,我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定,有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度:(1)确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权,即以上级机关的判断为准;横向权限争议时,应以合作为原则,尽量协商解决并需履行协助义务。(2)规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权,另外,发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。(3)完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的,以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的,争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时,由共同的上级机关指定管辖;没有共同的上级机关时,由各该上级机关协商决定。四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时,应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖,它应当立即采取措施,并及时通知其他负责的征税机关。(4)建立征税权限争议的预防机制,如部门会议、协作协议等。(5)积极探索用司法途径解决征税权限争议问题


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