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跨国纳税人

跨国纳税人(Transnational taxpayers)指超越一国的管辖范围,受两个或两个以上国家管辖,按两个或两个以上国家的税法规定履行纳税义务的自然人或法人。从事国际经济活动的纳税人,同时取得来源于两个或两个以上国家的收入,或虽然只有来源于一个国家的收入,但是却在两个或两个以上国家同时负纳税义务,就成为跨国纳税人。跨国纳税人包括跨国自然人和跨国法人。跨国纳税人履行的纳税义务必然在国家之间发生交叉重叠,引起不同国家对同一笔收入共同课征,形成国家之间的税收权益的分配。跨国纳税人是国际税收所涉及的纳税人。

前提条件

判定某跨国纳税人(自然人或法人)是否为本国居民是一国正确行使居民管辖权的前提条件。因此,跨国纳税人居民身份的判定标准,国际上并没有统一的规定,下面就对各国税收实践中常见的一些标准进行介绍(包括跨国自然人居民身份的判定和跨国法人居民身份的判定)。

跨国自然人居民身份的判定标准

目前,各国对跨国自然人行使居民管辖权实施范围的规范主要包括以下三种居民身份的判定标准:

①住所标准,即户籍标准。所谓住所,通常为家庭、配偶和财产的所在地,具有永久性和固定性的特征。住所标准就是根据某一自然人是否在该国拥有住所。若有,则判定此人为该国的居民,在该国的居民管辖权实施范围之内,可对其来自世界范围内的全部所得进行征税。如日本、美国、法国、英国、澳大利亚等国都采用此标准。在我国,住所通常就是户籍所在地,因此,住所标准也称为户籍标准。凡拥有永久性住所者,均不考虑其居住时间长短。

②居所标准,也称为时间标准。如果一个人在一个行使居民管辖权的国家,拥有临时性居所或长期居住的居所,但居住时间达到该国税法上规定的时间,则可据以判定该人为该国居民,属于该国的居民管辖权实施范围,可对其来自国内外的一切所得进行课税。由于多数国家一般以居住时间作为判定居所的标准,所以该标准也称为时间标准。对居住或逗留时间的期限,不同国家有不同规定,大多数国家规定为半年或一年。如英国、加拿大、德国、瑞典规定居住达到6个月,即为该国居民;美国、日本规定居住达到一年以上者,为该国居民;我国个人所得税法规定,在中国境内居住满一个纳税年度的个人,即为中国税收上的居民。

③意愿标准。即结合考虑有无长期居住的意愿来确定某人是否为本国居民,长期居住意愿一般通过劳务合同签订的时间和出国签证等来判定。如美国有关法律规定,凡进入美国的外国人有在每个长期居住的意愿,而居住没有达到期限,可以视为美国居民;在美国有长期居住意愿并依法取得人境护照、移民签证和外侨居留证的外国侨民,也是美国居民。

目前,国际上广泛采用的是住所标准和居所标准,许多国家把住所标准和居所标准相结合,来综合判定纳税人的居民身份,即看此人在本国是否有住所,或者看其在该国居住是否达到一定的时间。通常情况下,意愿标准往往要和住所标准及居所标准结合运用,它不能单独作为一条标准。

一般来说,一国税法对个人居民条件所规定的居住时间与它的居民管辖权行使范围呈反向关系,即规定的居住时间标准越短,居民管辖权的行使范围就越大;反之,就越小。假如有一个跨国自然人,在一个纳税年度内,居住在英国和中国各6个月,则按英国税法规定,他是英国居民,而按照中国税法,不构成中国居民,从而不属于中国居民税收管辖权的行使范围。

跨国法人居民身份的判定标准

目前,根据各国税法的规定,对法人行使居民管辖权的实施范围的规定,主要包括以下几种判定法人居民身份的标准:

①注册登记地标准,即法律标准。凡按照某一国的法律规定,在该国办理了登记注册手续的法人,即成为该国的法人居民,可对其来自于世界范围内的全部所得行使居民管辖权征税。如美国、瑞士、芬兰等国家都采用这条标准。就美国而言,根据美国联邦或州的法律注册登记的公司,不论其管理机构是否设在美国,也不论其股权属于谁,都是美国“法人居民”,也成为美国“居民公司”或“国内公司”,属于美国居民管辖权的实施范围,均要求对其在世界范围的全部所得征税。非居民公司也称为外国公司,一般仅对其来源于美国的所得征税。总之,此标准是以是否在该国的各级政府注册为依据,来确定该法人是否为该国的法人居民。凡在本国各级政府注册的公司、企业,不论其总机构是否设在本国,不论其投资者是本国人还是外国人,均可确定其为本国企业或本国法人,属于本国居民管辖权实施范围,可对其来源于本国和外国的全部所得征税。不在本国注册的公司、企业,则不能确认其为本国企业和本国公司,也就是说公司或企业不是本国居民,因而不能行使居民管辖权对其来自国内外全部所得征税,但可对其行使地域管辖权,只对其来源于本国境内的那部分所得征税。

②管理机构所在地标准。这是以公司的实际管理机构和控制中心是否在本国境内为依据,来确定其是否是本国法人居民。如果某跨国公司的实际管理机构设在本国境内,则此公司为本国法人居民,属于本国居民管辖权实施范围,可以对其来自于境内外的全部所得进行征税;否则,该公司就不构成本国居民,不属于本国居民管辖权的实施范围,只能对其行使地域管辖权,对其来源于本国境内的那部分所得征税。管理机构所在地的认定,一般以公司董事会议场所或股东大会场所为标准来综合判定,如英国、美国、加拿大、新加坡等国均采用这一标准。

③总机构所在地标准。这是以公司、企业的总机构是否设在本国境内为依据来确定其是否为本国居民,从而要求其承担对本国的纳税义务。总机构是公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算公司盈亏的总公司和总店等。凡属于总机构设在本国境内的跨国公司,不论其投资者是本国人还是外国人,也不论是本国人还是外国人开设的,均可确定其为本国公司,对其境内外的全部所得征税。如日本就采用这种标准作为对跨国法人行使居民管辖权的依据。

④资本控制标准,也称控制选举权标准。这是指公司有选举表决权的股东是哪个国家,则该公司为哪个国家的居民公司,由该国行使居民管辖权征税。如澳大利亚就是采用这种标准。

⑤主要营业活动所在地标准。这是指公司的主要活动发生在哪个国家,则该公司为哪个国家的法人居民,属于该国居民管辖权实施范围,可对其全部所得进行征税。

在世界各国的税收实践中,许多国家都不是只采用一个标准,而是同时采用两个或两个以上的标准。

特殊情况下的跨国纳税人居民身份的判定

上述对跨国纳税人居民身份的判定方法仅适用于一般情况。由于每个国家都单方面根据自己的国内税法来判定跨国纳税人的居民身份,就会出现一个跨国纳税人同时被两个或两个以上国家确认为本国居民,从而具有双重居民身份的情况,势必产生重复征税。对于这种问题的解决,国际上通行的做法是按习惯顺序协商确定某跨国纳税人为哪国居民,属于哪国居民管辖权的实施范围。

①具有双重居民身份的跨国自然人居民身份的判定。第一,根据他是否拥有永久性住所,判定此跨国自然人是否属于他拥有永久性住所所在国的居民;第二,如果该自然人在两个国家均有永久性住所,就根据他与哪个国家的经济利益关系更密切,判定他属于其中与他的经济利益联系更为密切的国家的居民,即看他的重要利益中心所在地是哪国,这要根据其家庭、财产及主要经济活动所在地结合起来综合判定;第三,看该人重要利益中心所在国无法判定,就以其习惯性居所作为判定标准;第四,如果该人在两个国家都有或都没有习惯性居所,则以其国籍为标准判定其居民身份;第五,如果这个自然人同时是或不是这两个国家的公民测由双方税务当局协商解决。

②具有双重居民身份的跨国法人的居民身份的判定。对于具有双重居民身份的跨国法人,国际上通行的做法是首先判定他属于其实际管理机构所在国的居民,也就是说应由其实际经营管理机构所在的国家对其行使居民(公民)管辖权;如果不能判定其为哪国居民,则由双方当局协商确定该跨国法人为哪一国法人居民,并由这个国家对其行使居民管辖权。

③从事国际海洋运输、将总机构设在船上的跨国法人居民身份的判定。从事国际海洋运输的法人与一般从事工农业和服务业法人在管理机构的设置上有不同的特点,它的管理机构往往设在船舶上,并经常运行于各国之间,无固定的场所或具体的所在国。对于这种情况,国际上通行做法是按该船舶的船籍所在国、该船舶经营者所在国的顺序判定。如果国际海洋运输公司的实际管理机构设在船舶上,则首先应认为它是该船舶的母港所在国居民,即其船籍所在国居民;如果该船舶没有母港(或船籍)测应由该船舶经营者所在国对其行使居民管辖权征税。

利用个人居住地的变化避税

简介

目前,世界上多数国家都同时实行居民税收管辖权和地域税收管辖权。其通常的做法是对居民纳税的全球范围所得征税,被称为“无限纳税义务”。而对非居民仅就其来源于本国的所得征税,这被称为 “有限纳税义务”。因此,以各种方法避免使自己成为某一国居民,便成为逃避纳税义务的关键所在。

每个国家对居民身份的确定标准是不一样的,其中主要是住所标准和时间标准不一样。住所标准是,只要一个人在一国拥有永久性住宅,那么这个人就是该国居民。时间标准是只要一个人在一国连续停留一定时间(如半年或1年),那么这个人也同样被视为该国居民。这些不同居民身份标准的确定,往往存在一些漏洞,使一些跨国纳税人游离于各国之间,确保自己不成为任何一个国家的居民。他们采用的方法有两种,即避免成为居民和避免成为高税国居民。

避免成为居民

跨国纳税人为避免纳税,可设法使其不成为任何一个国家的居民。他们采取不购置住宅、出境、流动性居留或压缩居住时间等方法来避免成为任何一国的居民,逃避税收。有的甚至长期住在轮船上,四处飘泊,成为“无国籍人”。

避免成为高税国居民

高税国通常是指征收较高所得税、遗产税、赠与税的国家,但最主要的还是指较高的所得税国。居住在高税国的居民可以移居到一个合适的低税国,通过迁移住所的方法来减轻纳税义务。这种出于避税目的的迁移常被看做“纯粹”的居民。一般包括两类:第一类是已离退休的纳税人,这些人从原来高税国居住地搬到低税国居住地以便减少退休金税和财产、遗产税的支付;第二类是在某一国居住,而在另一国工作的纳税人。他们以此来逃避高税负的压迫。

一般来说,以迁移居住地的方式躲避所得税,不会涉及过多的法律问题,只要纳税居民具有一定准迁手续即可,但要支付现已查定的税款,按一定的资本所得缴纳所得税。

各国政府为了反避税,对旨在避税的虚假移民作了种种限制。所谓虚假移民是指纳税人为获得某些税收好处而进行的短期移民(通常是1年以内)。许多国家都明文规定,凡个人放弃本国住所而移居国外,但在一年内未在国外设置住所而又回本国的居民,在此期间发生的收入所得一律按本国税法纳税。这一规定使跨国避税的可能性大大减少。

利用公司居住地的变化避税

利用公司居住地的变化与个人居住地的变化来避税,二者有明显的不同。公司很少采用向低税国实行迁移的方法。这是因为许多资产(厂房、地皮、机器设备等)带走不便,或无法带走;在当地变卖而产生资产利得,又需缴纳大量税款,这实在是一项破财之举。

那么,公司采用什么方式使其避免成为高税国的法人居民呢?

国际上对法人居民的判定标准主要有两类:一类是按机构登记所在地;另一类是按实际管理机构所在地。

按机构登记所在地

按前一类判定标准,企业只要采取变更登记地的临时措施,便可比较容易地达到避税的目的。后一类实际管理机构判别标准有多种,例如总机构标准,即在一个行使居民税收管辖权的国家内设有总机构的公司,就是该国的居民;管理中心标准,即在一个行使居民税收管辖权的国家内设有实际控制或实际管理中心的公司,就是该国的居民;主要经济活动标准,只要某公司的主要经济行动在一个行使居民税收管辖权的国家境内,则该公司就成为该国的居民。

按实际管理机构所在地

在利用公司居住地变化进行避税的过程中,人们还可借助“信箱”公司或中间操作等方式。“信箱”公司是指那些仅具有法定的组织形式完成居住所在国法定登记手续的公司,这些公司名义上所应从事的各项工商活动,均由在其它国家的公司或分支机构实行。这些公司或分支机构多是设在有投资税收优惠的国家中的法人组织和实体,这些公司和实体享受各种税收优惠。

目前,绝大多数国家利用“常设机构”的概念作为对非居住者公司征税的依据。“常设机构”一般是指企业进行全部或部分经营活动的固定场所。但近几年,由于不需要设置常设机构的经营活动越来越多,再加上技术水平的提高和产品生产周期的缩短,相当一部分企业可以在政府规定的免税期内实行其经营活动,并获得相当可观的收入。

利用资产的流动避税

资产的流动是指纳税人(包括自然人和法人)将其资产移居国外的行为。

企业资产的流动

跨国公司利用其分支机构或子公司分布国度的税收差异,精心安排收入和费用项目及其收付标准,使高税国机构或公司的成本费用加大,应税所得减少;低税国机构或公司的成本费用减少,应税所得加大,导致企业的所得从高税国流向低税国,达到避税目的。

个人资产的流动

个人财产也可以通过由高税国向低税国的移动,来达到避税的目的。他们通常采用信托方式,造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离,但分离出去的这部分所得或财产仍受法律的保护。例如,日本某公司为躲避本国所得税,将其年度利润的80%转移到巴哈马群岛的某一信托公司,由于巴哈马群岛是自由港,税率比日本低得多,该日本公司就可以有效地避税。

利用人和资产的非流动避税

纳税人有时并不离开他的国家或实际移居出境,而呆在本国不动,也可以达到避税的目的。他们常常利用与银行之间的契约关系来进行避税。

跨国纳税人的避税主要是通过对几种方法的交叉并用。从纳税主体同纳税客体的结合看,主要有4种基本的结合方式。

人的流动与资产的流动相结合

个人或法人连同其全部或部分收入来源或资产移居出境,一般可以避免本国的税收。实行人员和资产流动避税的一个先决条件是纳税人及其拥有的资本、财物等享有充分或一定的流动自由,在国家管制甚严、自由度不高的国家,此种方法实现的可能性较小。

人的流动与资产的非流动相结合

当纳税人游离于不同国度之间,而其资产却保留在某一国境内时,就构成了人员流动和资产的非流动。这种方式的优越性在于,纳税人可将其资产置放于某一低税国或低税区。同时,纳税人还可将其活动安排在低费用区。但用这种方法避税较为罕见。因为一个自然人移居通常会结束在原居住国内的工作,而在新居住国开始新的工作。而一个法人移居出境,则要带走它的产业。这就意味着它们的主要收入来源和资产应一同迁出。如果在移出国留下部分资产,那么,它们在移出国对留下资产的收入仍要负纳税义务。

人的非流动和资产的流动相结合

这是一种十分重要的跨国避税方法,它的内容主要有两种。第一种是纳税人通过转移利润或收入的方式避税。收入、利润、资本的跨国移动是当今经济发展的一个十分普遍的现象。从本质上讲,收入、利润、资本的跨国移动与跨国避税并没有什么天然联系,二者并不等同。然而在事实上,收入、利润、资本从高税区转移到低税区或从纳税区转移到国际避税地、自由港,这种转移都构成了事实上的避税。第二种是纳税人通过建立“基地公司”方式避税,“基地公司”是指一个对国外收入不征税或少征税的国家或地区建立的公司,该公司的主要业务并不发生在该国,而是以公司分支机构或子公司的名义在国外从事和进行。显然,“基地公司”具有避税地的某些性质,它通过公司内部的业务及财务往来,很容易实现跨国避税。

人的非流动与资产非流动结合

这是一种利用短期居留在国外,而将取得的收入既不在收入来源国纳税,也不在居住国纳税的避税方法。这种方法主要是在各国税收管辖权的差异中寻找“真空地带”,打“擦边球”,其避税数额一般不大,但要堵塞却不容易。

为跨国纳税人减轻税收负担

。由于国际避税地的大量存在,使得跨国纳税人可以利用国际避税地减轻总体税负,获得最大经济收益。随着世界经济的发展和技术的进步,跨国纳税人利用国际避税地进行避税的方法和手法形形色色,而且不断翻新,层出不穷。但其活动的基本形式归纳起来为不外乎三种形式:

①跨国纳税人通过迁出高税国进行避税。常用的方法:一是通过设立常设机构转移资金、货物和劳务。例如,高税国甲国母公司在国际避税地乙国开设贸易子公司,然后把产品以低价销售给乙国贸易子公司,再由贸易子公司把产品按正常价格转售给丙国。但通过这样的方式,可以把高税甲国母公司的利润转移到低税的乙国子公司去,从而使甲公司规避了甲国的高税负,达到减轻税收负担的目的。二是设立外国基地公司。所谓外国基地公司就是指跨国法人在国际避税地建立的受外国股东控制的外国子公司。包括投资公司、信托公司、财务公司、金融公司、受控保险公司等。通过设立外国基地公司,将在高税国的所得和财产汇集到外国基地公司的账户下,以减轻和规避母公司与子公司所在国的高税负担。

②跨国纳税人通过虚假迁出高税国进行避税。常用的方法:一是开办各种文件公司,虚构国际避税地营业。高税国甲国母公司在国际避税地乙国开设贸易子公司,然后把产品以低价销售给乙国贸易子公司,再由贸易于公司把产品按正常价格转售给丙国,而实际上,货物则往往直接运往丙国。这样,乙国贸易子公司进行的只是一种纯属虚构的营业。但通过这样的方式,可以把高税甲国母公司的利润转移到低税的乙国子公司去,达到减轻税收负担的目的。二是虚构国际避税地信托财产。高税国甲国母公司在国际避税地乙国开设一家信托子公司,然后把自己的所得和财产信托给乙国子公司,又通过契约或合同使受托人按自己的旨意行事。这样,所得和财产同原所有人的分离,就构成了一种纯属虚构的营业。但通过这样的方式,同样是把高税甲国母公司的利润转移到了低税的乙国子公司,达到减轻税收负担的目的。

③通过收入和费用或公司间转让定价来避税。这一般是在真正营业活动的掩盖下进行的。例如,高税国甲国某制造公司在国际避税地乙国建立一家服务公司,然后由服务公司管理甲国工厂并提供一些诸于广告之类的其他劳务。这时,乙国服务公司可以用收取管理费和劳务报酬的名义,把高税甲国制造公司的利润转移到低税的乙国服务公司去,达到减轻税收负担的目的。

为跨国纳税人保守经营秘密

。一是在避税地,由于避税地低税或无税(所得税和一般财产税)以及基本没有与高税国缔结有关税收协定的原因,纳税人向税务当局公开收入或其他财务情报的义务常常是十分有限的。二是在避税地,往往通过严格的立法,明确规定保守银行秘密。除了为法庭刑事诉讼调查提供情报外,一般不允许财政当局审查银行的账目,对任何泄露银行秘密的人,均要依法予以处罚。三是由于避税地的存在,客观上给高税地的跨国纳税人提供了只是做“后台老板”的条件。高税地的跨国纳税人通常并不需要亲自出马去避税地抛头露面,而是委托法律事务所、税务咨询公司、信托和管理机构的成员,以股东、受益人、常务董事的身份出现在公司注册中,而高税地的真正投资人,则充当“后台老板”。这样一来,高税地的税务部门常常无法对本国从事避税地经营活动的跨国纳税人进行有效的税收征收管理。

保证跨国纳税人的财产和资本的安全

。任何投资者都对自身的财产和资本的安全格外关心。因为,投资者特别是跨国纳税人进行避税活动也无非是为获得较大赢利,而进行投资或避税活动首先必须能保证财产和资本的安全。而在国际避税地,一是政局相对稳定,各种经济、税收、金融政策也基本稳定,从而给跨国纳税人的财产和资本的安全提供了相对的保障。甚至有些避税地的国家和地区为了吸引跨国投资者,在法律上作出保证,在较长一段时期内,不实行对跨国纳税人不利的税收变化;或者在法律上作出特别规定,在万一出现紧急状态,跨国纳税人可以自动转移法人的地点、自动转移财产和资本、自动变更受托人或公司的管理者。二是经济自由开放。市场进出容易,货币兑换自由。在避税地,跨国纳税人能够很轻松地进入一个市场,也能够很轻松地退出一个市场,既没有太多的政策、法律的限制,也不必承担较高的费用。同时,外汇兑换和汇兑自由,也没有什么限制。这样就保证了跨国纳税人在避税地的财产和资本运用灵活,并且能够随时规避风险。


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